In een onlangs gepubliceerde ruling aanvaardt de Rulingcommissie dat een aanvullend pensioenplan van de tweede pijler (groepsverzekering, pensioenfonds, …) in een aantal situaties van arbeidsduurvermindering of zelfs van volledige schorsing van de uitvoering van de arbeidsovereenkomst mag voortgezet worden alsof de betrokkene nog voltijds aan de slag was.

Voorafgaande beslissing nr. 900.290 dd. 13.10.2009

Inkomstenbelasting

Beroepskosten

Bezoldiging

Toelage

Aftrek

Samenvatting

Wanneer in bepaalde gevallen de beroepsactiviteit wordt verminderd, mag voor de bepaling van de laatste normale brutojaarbezoldiging vermeld in artikel 59, §1, 2°, WIB 92 en 35, §5, 1ste lid, KB/WIB 92 en van de normale brutojaarbezoldiging vermeld in artikel 59, §1, 3°, WIB 92, behoudens in geval van misbruik, rekening worden gehouden met de bezoldiging die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken. De werkgeversbijdragen gestort voor die periodes van verminderde beroepsactiviteit zijn als beroepskosten aftrekbaar op voorwaarde dat de betrokken verzekeringscontracten bepalen dat de werkgever verplicht is om voor die periodes de bijdragen in kwestie te blijven storten.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 voor het bepalen van de « laatste normale brutojaarbezoldiging » of « normale brutojaarbezoldiging » in de zin van artikel 59, §1, 2° en 3°, WIB 92, de (tijdelijk) verminderde bezoldiging die wordt toegekend tijdens welbepaalde periodes van schorsing of vermindering van de arbeidsprestaties, als « abnormaal » moet worden beschouwd zodat hiermee geen rekening kan worden gehouden en uitsluitend de (normale) bezoldiging die zou zijn toegekend indien die periodes zich niet zouden hebben voorgedaan, in aanmerking mag worden genomen;

1.2 de werkgeversbijdragen die verband houden met aanvullende pensioenverzekeringen en aanvullende verzekeringen voor arbeidsongeschiktheid en gestort zijn tijdens welbepaalde periodes van schorsing of vermindering van de arbeidsprestaties, volledig fiscaal aftrekbaar zijn wanneer bij de berekening van de maximale toekenning (80% en 100% grens van artikel 59, §1, 2°, en 3°, WIB 92) uitsluitend de normale bezoldiging in aanmerking genomen wordt, meer bepaald de bezoldiging die zou zijn toegekend indien de periodes van schorsing en vermindering zich niet zouden hebben voorgedaan.

II. Omschrijving van de verrichting

2. In het kader van de huidige economische crisis wordt de nv X geconfronteerd met talloze vragen van haar klanten tot aanpassing van de bestaande reglementen van aanvullende verzekeringen, in die zin dat ook tijdens welbepaalde periodes van schorsing van de arbeidsovereenkomsten (voltijds of deeltijds) het oorspronkelijke bedrag van de te storten premies ter financiering van die verzekeringen kan behouden worden.

3. Overeenkomstig artikel 35, §5, KB/WIB 92 heeft de aanvrager immers de verplichting om een (nieuw) attest op te stellen en uit te reiken inzake het respecteren van de 80% grens bij wijziging van een collectief aanvullend pensioenplan. Eveneens is aanvrager ertoe gehouden om, bij de opmaak of de wijziging van de aanvullende verzekeringscontracten voor arbeidsongeschiktheid die zij aan haar klanten aanbiedt, rekening te houden met de 100% grens vermeld in artikel 59, §1, 3°, WIB 92 en ervoor te zorgen dat deze niet wordt overschreden teneinde de fiscale aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen in hoofde van haar klanten niet in het gedrang te brengen.

III. Beslissing

4. Krachtens artikel 52, 3°, b, WIB 92 worden, onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66bis WIB 92 inzonderheid als beroepskosten aangemerkt, de werkgeversbijdragen en -premies, gestort ter uitvoering van.

4.1 een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of een kapitaal bij leven of overlijden;

4.2 een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden;

4.3 een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid;

4.4 een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte.

5. Overeenkomstig artikel 59, §1, WIB 92 kunnen de werkgeversbijdragen en -premies bedoeld in artikel 52, 3°, b, WIB 92 slechts als beroepskosten worden afgetrokken onder de volgende voorwaarden en binnen de volgende perken:

5.1 ze moeten definitief worden gestort aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen;

5.2 de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en moeten worden berekend op basis van de normale duur van de beroepswerkzaamheid;

(…)

5.3 de wettelijke en aanvullende uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan de normale brutojaarbezoldiging;

5.4 de werkgever moet de bewijsstukken overleggen in de vorm en binnen de termijnen die de Koning bepaalt.

6. Overeenkomstig artikel 34 KB/WIB 92 worden, voor de toepassing van de artikelen 52, 3°, b, en 59, WIB 92 verstaan onder:

6.1 normale brutojaarbezoldiging: het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermede gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuur, aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig toegekend of betaald zijn gedurende een bepaald jaar (artikel 34, 1°, KB/WIB 92);

6.2 laatste normale brutojaarbezoldiging: de brutojaarbezoldiging die gelet op de vorige bezoldigingen van de werknemer als normaal kan worden beschouwd en die hem betaald of toegekend werd gedurende het laatste jaar vóór zijn oppensioenstelling waarin hij een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (artikel 34, 2°, KB/WIB 92).

7. Overeenkomstig artikel 35, §1, 2°, KB/WIB 92 mogen de werkgeversbijdragen en -premies, bedoeld in artikel 52, 3°, b, WIB 92, als beroepskosten worden afgetrokken op voorwaarde dat die bijdragen en premies betaald worden ter uitvoering van:

7.1 ofwel een reglement van groepsverzekering dat beantwoordt aan de voorwaarden gesteld door de reglementering betreffende de controle van zulke reglementen;

7.2 ofwel een verzekeringscontract betreffende de toekenning van extra-wettelijke voordelen aan werknemers bedoeld bij de reglementering inzake het rust- en overlevingspensioen der werknemers;

7.3 ofwel het reglement van een pensioenfonds opgericht ten bate van het personeel van de onderneming en ingeschreven op de Controledienst voor de Verzekeringen of erkend bij koninklijk besluit;

7.4 ofwel een aanvullende pensioentoezegging die beantwoordt aan de voorwaarden die zijn gesteld door de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid;

7.5 ofwel een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid.

8. Overeenkomstig artikel 35, §5, 1ste lid, KB/WIB 92 leveren de verzekerings-ondernemingen, de voorzorgsinstellingen of de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen op basis van de door de belastingplichtige meegedeelde gegevens een attest af bij de onderschrijving en bij elke wijziging van de in §1, 2° van hetzelfde artikel vermelde contracten waaruit blijkt dat de wettelijke en extrawettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten en berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid, overeenkomstig artikel 59 WIB 92, niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale bruto jaarbezoldiging.

9. Wanneer de arbeidstijd ingevolge sociale maatregelen wordt verminderd, mag, behoudens in geval van misbruik, voor de vaststelling van de laatste normale brutojaarbezoldiging, overeenkomstig nr. 59/33 Com. IB 92 rekening worden gehouden met de bezoldigingen die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken. Het spreekt vanzelf dat de werkgeversbijdragen met betrekking tot de periodes van verminderde activiteit slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn, indien het extra-wettelijk pensioenreglement bepaalt dat de werkgever verplicht is om voor die periodes dezelfde bijdragen in kwestie te blijven storten.

10. Voor het berekenen van het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid mogen (overeenkomstig nr. 59/35 Com. IB 92), niet werkelijk gepresteerde jaren (zoals bijvoorbeeld jaren van hoger onderwijs), niet als werkelijk gepresteerde jaren worden beschouwd. Jaren die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid hiermee gelijkgesteld worden door het sociaal recht (bijvoorbeeld periodes van ziekte, werkloosheid, bevalling, enz.,) worden daarentegen wel als werkelijk gepresteerde jaren beschouwd.

11. Op de parlementaire vraag nr. 7671 gesteld door dhr Dirk Van Der Maelen (CIRV 50 COM 802, blz. 15 en 16) antwoordt de Minister dat, wanneer de arbeidstijd wordt verminderd volgens de bepalingen uit CAO 77bis over de verminderde arbeidsprestaties voor werknemers van 50 jaar en ouder, behalve in geval van misbruik, voor de bepaling van de laatste, normale, bruto jaarbezoldiging rekening mag worden gehouden met de bezoldiging die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken.

12. Daarbij stelt de Minister dat het voor zich spreekt dat de werkgeversbijdragen voor de periodes van verminderde activiteit slechts als beroepskost aftrekbaar zin, indien het extrawettelijk pensioenreglement bepaalt dat de werkgever verplicht is om voor die periodes de bijdragen in kwestie te blijven storten.

13. In het kader van de huidige economische crisisperiode, alsmede ingevolge sociale maatregelen, zijn ondernemingen genoodzaakt om over te gaan tot tijdelijke aanpassing van de arbeidsduur en/of het arbeidsvolume door instelling van:

13.1 periodes van tijdelijke werkloosheid in de zin van de artikelen 49, 50 en 51 van de wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten;

13.2 een halftijds brugpensioen voor werknemers van minstens 55 jaar (CAO nr. 55 van 13 juli 1993 tot instelling van een regeling van aanvullende vergoedingen voor sommige oudere werknemers, in geval van halvering van de arbeidsprestaties, gewijzigd door de CAO nr. 55 bis van 7 februari 1995 en nr. 55ter van 21 maart 1998);

13.3 een recht op tijdskrediet voor de voltijdse of deeltijdse werknemers met een minimumanciënniteit van een jaar in de onderneming die hen tewerkstelt (artikel 1, 1ste streepje, en 3 tot 5 van CAO nr. 77bis van 19 december 2001 tot vervanging van de collectieve arbeidsovereenkomst nr. 77 van 14 februari 2001 tot invoering van een stelsel van tijdskrediet, loopbaanvermindering en vermindering van de arbeidsprestaties tot een halftijdse betrekking, gewijzigd door de CAO nr. 77ter van 10 juli 2002 en nr. 77quater van 30 maart 2007 – hierna CAO 77bis);

13.4 een veralgemeend systeem van 1/5de-loopbaanvermindering ten belope van 1 dag per week of 2 halve dagen voor de voltijdse werknemers die minimum 5 jaar anciënniteit hebben in de onderneming die hen tewerkstelt (artikel 1, 2de streepje, en 6 tot 8 van CAO nr. 77bis);

13.5 een recht op vermindering van de arbeidsprestaties in de vorm van een halftijdse onderbreking van de loopbaan voor de voltijdse werknemers boven de 50 jaar met een anciënniteit van 20 jaar als werknemer en een anciënniteit van 5 jaar in de onderneming die hen tewerkstelt alsook bijzondere regels voor deze werknemers wat betreft de toepassing van het veralgemeende systeem van 1/5de loopbaanvermindering (artikel 1, 3de streepje, en 9 tot 10 van CAO nr. 77bis);

13.6 een recht op palliatief verlof (KB 22 maart 1995 inzake palliatief verlof en houdende uitvoering van artikel 100bis, §4, van de Herstelwet van 22 januari 1985 houdende sociale bepalingen en tot wijziging van het koninklijk besluit van 2 januari 1991 betreffende de toekenning van onderbrekingsuitkeringen);

13.7 een recht op verlof voor bijstand of verzorging van een zwaar ziek gezins- of familielid (KB 10 augustus 1998 tot invoering van een recht op loopbaanonderbreking voor bijstand of verzorging van een zwaar ziek gezins- of familielid);

13.8 een recht op ouderschapsverlof (KB 29 oktober 1997 tot invoering van een recht op ouderschapsverlof in het kader van de onderbreking van de beroepsloopbaan);

13.9 een tijdelijke aanpassing van de arbeidsduur door vermindering van de arbeidsduur met een vierde of met een vijfde (titel 1 van de wet van 19 juni 2009 houdende diverse bepalingen over tewerkstelling in tijden van crisis – hierna Wet 19 juni 2009);

13.10 een tijdelijke individuele vermindering van de arbeidsprestaties met 1/5de of de helft (titel 2, hoofdstuk 2, afdeling 1, Wet 19 juni 2009);

13.11 een tijdelijke collectieve regeling van volledige of gedeeltelijke schorsing van de uitvoering van de arbeidsovereenkomst (titel 2, hoofdstuk 3, Wet 19 juni 2009).

14. De nv X wenst, op verzoek van haar klanten, over te gaan tot het aanbieden van nieuwe en/of aanpassen van bestaande contracten inzake aanvullende verzekeringen zodat, wanneer de beroepsactiviteit wordt verminderd in de gevallen vermeld onder punt 13.1 tot 13.11, enerzijds, de werkgever verplicht is om voor die periodes de werkgeversbijdragen en -premies te blijven storten en, anderzijds, voor de bepaling van de begrippen « laatste normale brutojaarbezoldiging » en « normale brutojaarbezoldiging » rekening mag worden gehouden met de bezoldiging die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken.

15. Wanneer de beroepsactiviteit wordt verminderd in de gevallen vermeld onder punt 13.1 tot 13.11, mag voor de bepaling van de laatste normale brutojaarbezoldiging vermeld in artikel 59, §1, 2°, WIB 92 en 35, §5, 1ste lid, KB/WIB 92 en van de normale brutojaarbezoldiging vermeld in artikel 59, §1, 3°, WIB 92, behoudens in geval van misbruik, rekening worden gehouden met de bezoldiging die de werknemer zou hebben ontvangen indien hij voltijds was blijven werken.

16. De werkgeversbijdragen gestort voor de periodes van voormelde verminderde beroepsactiviteit zijn als beroepskosten aftrekbaar op voorwaarde dat de betrokken verzekeringscontracten bepalen dat de werkgever verplicht is om voor die periodes de bijdragen in kwestie te blijven storten.